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    会计准则讲解--政府补助
    第十七章政府补助
    第一节 政府补助概述
    为了体现一个国家的经济政策,鼓励或扶持特定行业、地区或领域的发展,世界上很多国家,包括市疡经济国家的政府通常会对有关企业予以经济支持,如无偿拨款、担保、注入资本、提供货物或者服务、购买货物、放弃或者不收缴应收收入等,这是国际上通行的做法。随着我国社会主义市场经济的发展和完善,履行世界贸易组织(WTO)协定有关承诺,政府对企业的经济支持主要集中在关系国计民生的农业、环境保护以及科学技术研究等领域。比如,对粮、棉、油等生产或储备企业给予的定额补助,这些生活必需品涉及千家万户,其价格往往不能随行就市,售价低于成本造成的损失需要由政府来弥补。又如,为了环境保护,政府对符合条件的企业实行增值税先征后返政策,返还的税款专项用于环保支出。《企业会计准则第16号——政府补助》(以下简称“政府补助准则”)规范了政府补助的确认、计量和相关信息的披露。
    政府补助准则规定,政府补助是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产,但不包括政府作为企业所有者投入的资本。政府如以企业所有者身份向企业投入资本,将拥有企业相应的所有权,分享企业利润。在这种情况下,政府与企业之间的关系是投资者与被投资者的关系,属于互惠交易。这与其他单位或个人对企业的投资在性质上是一致的。
    政府补助准则规范的政府补助主要有如下特征:
    一是无偿性。无偿性是政府补助的基本特征。政府并不因此享有企业的所有权,企业将来也不需要偿还。这一特征将政府补助与政府作为企业所有者投入的资本、政府采购等政府与企业之间双向、互惠的经济活动区分开来。政府补助通常附有一定的条件,这与政府补助的无偿性并无矛盾,并不表明该项补助有偿,而是企业经法定程序申请取得政府补助后,应当按照政府规定的用途使用该项补助。
    二是直接取得资产。政府补助是企业从政府直接取得的资产,包括货币性资产和非货币性资产,形成企业的收益。比如,企业取得政府拨付的补助,先征后返(退)、即征即退等办法返还的税款,行政划拨的土地使用权,天然起源的天然林,等等。不涉及资产直接转移的经济支持不属于政府补助准则规范的政府补助,比如政府与企业间的债务豁免,除税收返还外的税收优惠,如直接减征、免征、增加计税抵扣额、抵免部分税额等。
    此外,还需说明的是,增值税出口退税也不属于政府补助。根据相关税收法规规定,对增值税出口货物实行零税率,即对出口环节的增值部分免征增值税,同时退回出口货物前道环节所征的进项税额。由于增值税是价外税,出口货物前道环节所含的进项税额是抵扣项目,体现为企业垫付资金的性质,增值税出口退税实质上是政府归还企业事先垫付的资金,不属于政府补助。
    在实际工作中,政府补助的形式主要有财政拨款、财政贴息、税收返还和无偿划拨非货币性资产等。企业不论通过何种形式取得的政府补助,政府补助准则规定,在会计处理上应当划分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助。通常情况下,政府补助为与收益相关的政府补助,因为根据市场经济条件下政府补助的原则和理念,政府补助主要是对企业特定产品由于非市场因素导致的价格低于成本的一种补偿。与资产相关的政府补助最终也是与收益相关,只是暂时作为递延收益处理,在相关资产形成、投入使用并提取折旧或摊销时从递延收益转入当期损益。
    本章着重讲解了政府补助的界定和与资产相关的政府补助以及与收益的相关的政府补助的会计处理问题。
     
    财政部企业司编《企业财务通则解读》中的相关表述:
    (二)财政资金的类别及其财务处理办法
        目前,支持企业改革与发展的财政资金大致分为五大类别。据不完全统计,仅中央有关财政资金就有几十项。但是,对有关财政资金一直缺乏统一、明确的财务处理原则。《通则》分门别类,对企业取得财政资金的财务处理做出了具体规定:
        1.属于国家直接投资、资本注入的财政资金,如基本建设投资、国债投资项目等。这类资金属于国家以投资者身份对企业的资本性投入,因此,应当增加国家资本,对于超过注册资本的投资则增加国有资本公积。
        2.属于投资补助的财政资金,如公益性和公共基础设施投资项目补助、推进科技进步和高新技术产业化的投资项目补助等。这类资金是对投资者投入资本的补助,但是与前一类资金最大的区别是国家不一定以投资者身份投入,大部分时候是政府为了贯彻宏观经济政策或实现调控目标,给予企业的、具有导向性的资金。因此,《通则》规定企业收到这类资金增加资本公积或者实收资本,由全体投资者共同享有;如果国家拨款时,明确形成的资本由某个单位持有,或者做出其他权属规定的,则按规定执行。
        3.属于贷款贴息、专项经费补助的财政资金,如技术更新改造项目贷款贴息、中小企业发展专项资金、产业技术研究与开发资金、科技型中小企业技术创新基金、中小企业国际市场开拓资金等。这类资金一般是对企业特定经济活动支付的成本费用的补偿,因此,企业使用这类资金时,作为收益处理。企业在具体执行时,使用这类财政资金如果形成固定资产或者无形资产,应当作为递延收益,按照资产使用寿命分期确认;如果没有形成资产,则应当作为本期收益处理。
        4.属于政府转贷、偿还性资助的财政资金,如世界银行贷款项目等。这类资金使用后要求归还本金,因此,企业收到时,应当作为负债管理。
        5.属于弥补亏损、救助损失或者其他用途的财政资金,如国有企业亏损补贴、“非典”期间补偿民航公司的损失、关闭小企业补助等。企业收到这类资金时,作为本期收益或者递延收益处理。
    第二节 政府补助的会计处理
    政府补助有两种会计处理方法:收益法与资本法。所谓收益法是将政府补助计入当期收益或递延收益;所谓资本法是将政府补助计入所有者权益。收益法又有两种具体方法:总额法与净额法。总额法是在确认政府补助时,将其全额确认为收益,而不是作为相关资产账面余额或者费用的扣减。净额法是将政府补助确认为对相关资产账面余额或者所补偿费用的扣减。政府补助准则要求采用的是收益法中的总额法,以便更真实、完整地反映政府补助的相关信息,并在企业会计准则应用指南中要求通过“其他应收款”、“营业外收入”和“递延收益”科目核算。“递延收益”科目就是专为核算不能一次而应分期计入当期损益的政府补助而设置的。计入当期损益的政府补助直接计入“营业外收入”科目;与资产相关或与以后期间收益相关的,先计入“递延收益”科目,然后分期计入“营业外收入”科目。
    企业按照固定的定额标准取得的政府补助,应当按照应收金额计量,确认为营业外收入,否则应当按照实际收到的金额计量。
    【例17—1】甲企业为一家储备粮企业,20×7年实际粮食储备量1亿斤。根据国家有关规定,财政部门按照企业的实际储备量给予每季度每斤0.039元的粮食保管费补贴,于每个季度初支付。20×7年1月l0日,甲企业收到财政拨付的第一季度补贴款390万元
    (1)20×7年1月1日,甲企业确认应收的财政补贴款
    借:其他应收款                          3900000
    贷:递延收益                            3900000
    (2)20×7年1月10日,甲企业实际收到财政补贴款
    借:银行存款                            3900000
    贷:其他应收款                          3900000
    (3)20×7年1月,将补偿1月份保管费的补贴计入当期收益
    借:递延收益                            l300000
    贷:营业外收入                          1300000
    20×7年2月和3月的分录同上
    【例17—2】乙粮食储备企业按照相关规定和有关主管部门每季度下达的轮换计划出售陈粮,同时购入新粮。为弥补乙企业发生的轮换费用,财政部门按照轮换计划中规定的轮换量支付企业0.02元/斤的轮换费补贴。乙企业根据下达的转换计划需要在20×7年第一季度轮换储备粮1.2亿斤,补贴款项尚未收到。
    (1)20×7年1月按照轮换量1.2亿斤和国家规定的补贴定额0.02元/斤,计算和确认其他应收款240万元
    借:其他应收款                          2400000
    贷:递延收益                            2400000
    (2)20×7年1月,将补偿1月份保管费的补贴计入当期收益
    借:递延收益                            800000
    贷;营业外收入                          800000
    20×7年2月和3月的分录同上
    【例17—3】丙企业生产一种先进的模具产品,按照国家相关规定,该企业的这种产品适用增值税先征后返政策,即先按规定征收增值税,然后按实际缴纳增值税额返还70%。20×1年1月,该企业实际缴纳增值税额120万元。20×1年2月,该企业实际收到返还的增值税额84万元。20×1年2月,丙企业实际收到返还的增值税额时
    借:银行存款                            840000
    贷:营业外收入                          840000
    【例17—4】20×7年3月,丁粮食企业为购买储备粮从国家农业发展银行贷款2000万元,同期银行贷款利率为6%。自20×7年4月开始,财政部门于每季度初,按照丁企业的实际贷款额和贷款利率拨付丁企业该季度储备粮贷款利息,丁企业收到财政部门拨付的利息后再支付给银行。
    (1)20×7年4月,实际收到财政贴息30万元时
    借:银行存款                            300000
    贷:递延收益                            300000
    (2)将补偿20×7年4月份利息费用的补贴计入当期收益
    借:递延收益                            100000
    贷:营业外收入                          100000
    20×7年5月和6月的分录同上。
    企业对于综合性项目的政府补助,需要将其分解为与资产相关的部分和与收益相关的部分,分别进行会计处理;难以区分的,将政府补助整体归类为与收益相关的政府补助,视情况不同计入当期损益,或者在项目期内分期确认为当期收益。
    【例17—5】A公司20×6年12月申请某国家级研发补贴。申请报告书中的有关内容如下:本公司于20×6年1月启动数字印刷技术开发项目,预计总投资360万元、为期3年,已投入资金120万元。项目还需新增投资240万(其中,购置固定资产80万元、场地租赁费40万元、人员费100万元、市场营销20万元),计划自筹资金120万元、申请财政拨款120万元。
    20×7年1月1日,主管部门批准了A公司的申请,签订的补贴协议规定:批准A公司补贴申请,共补贴款项120万元,分两次拨付。合同签订日拨付60万元,结项验收时支付60万元(如果不能通过验收,则不支付第二笔款项)。
    (1)20×7年1月1日,实际收到拨款60元
    借;银行存款                            600000
    贷:递延收益                            600000
    (2)自20×7年1月1日至20×9年1月1日,每个资产负债表日,分配递延收益(假设按年分配)
    借:递延收益                            300000
    贷:营业外收入                          300000
    (3)20×9年项目完工,假设通过验收,于5月1日实际收到拨付60万元
    借:银行存款                            600000
    贷:营业外收入                          600000
    【例17—6】20×6年9月,B公司按照有关规定,为其自主创新的某高新技术项目申报政府财政贴息,申报材料中表明该项目已于20×6年3月启动,预计共需投入资金2000万元,项目期2.5年,已投入资金600万元。项目尚需新增投资1400万元,其中计划贷款800万元,已与银行签订贷款协议,协议规定贷款年利率6%,贷款期2年。经审核,20×6年11月政府批准拨付B公司贴息资金70万元,分别在20×7年10月和20×8年10月支付30万元和40元。
    (1)20×7年10月实际收到贴息资金30万元
    借:银行存款                            300000
    贷:递延收益                            300000
    (2)20×7年10月起,在项目期内分配递延收益(假设按月分配)
    借:递延收益                            25000
    贷;营业外收入                          25000
    (3)20×8年10月实际收到贴息资金40万元
    借:银行存款                            400000
    贷:营业外收入                          400000
    与资产相关的政府补助在实际工作中较为少见,如用于购买固定资产或无形资产的财政拨款、固定资产专门借款的财政贴息等,一般应当分步处理:
    第一步,企业实际收到款项时,按照到账的实际金额计量,确认资产(银行存款)和递延收益。
    第二步,企业将政府补助用于购建长期资产。该长期资产的购建与企业正常的资产购建或研发处理一致,通过“在建工程”、“研发支出”等科目归集,完成后转为固定资产或无形资产。
    第三步,该长期资产交付使用。自长期资产可供使用时起,按照长期资产的预计使用期限,将递延收益平均分摊转入当期损益。(1)递延收益分配的起点是“相关资产可供使用时”,对于应计提折旧或摊销的长期资产,即为资产开始折旧或摊销的时点。(2)递延收益分配的终点是“资产使用寿命结束或资产被处置时(孰早)”。相关资产在使用寿命结束时或结束前被处置(出售、转让、报废等),尚未分摊的递延收益余额应当一次性转入资产处置当期的收益,不再予以递延。
    【例17—7】20×1年1月5日,政府拨付A企业450万元财政拨款(同日到账),要求用于购买大型科研设备1台。20×1年1月31,A企业购入大型设备(假设不需安装),实际成本为480万元,其中30万元以自有资金支付,使用寿命10年,采用直线法计提折旧(假设无残值)。20×9年2月1日,A企业出售了这台设备,取得价款120万元。假定不考虑其他因素。
    (1)20×1年1月5日实际收到财政拨款,确认政府补助
    借:银行存款                            4500000
    贷:递延收益                            4500000
    (2)20×1年1月31日购入设备
    借:固定资产                            4800000
    贷:银行存款                            4800000
    (3)自20×1年2月起每个资产负债表日,计提折旧,同时分摊递延收益
    ①计提折旧
    借:研发支出                            40000
    贷;累计折旧                            40000
    ②分摊递延收益
    借:递延收益                            37500
    贷:营业外收入                          37500
    (3)20×9年2月1日出售设备,同时转销递延收益余额
    ①出售设备
    借:固定资产清理                        960000
    累计折旧                            3840000
    贷:固定资产                            4800000
    借:银行存款                            1200000
    贷:固定资产清理                        960000
    营业外收入                          240000
    ②转销递延收益余额
    借:递延收益                            900000
    贷:营业外收入                          90000
    【例17—8】20×1年1月1日,B企业为建造一项环保工程向银行贷款500万元,期限2年,年利率为6%。当年12月31日,B企业向当地政府提出财政贴息申请。经审核,当地政府批准按照实际贷款额500万元给与B企业年利率3%的财政贴息,共计30万元,分2次支付。20×2年1月15日,第一笔财政贴息资金12元到账。20×2年7月1日,工程完工,第二笔财政贴息资金18万元到账,该工程预计使用寿命10年。
    (1)20×2年1月15日实际收到财政贴息,确认政府补助
    借:银行存款                            120000
    贷:递延收益                            120000
    (2)20×2年7月1日实际收到财政贴息,确认政府补助
    借:银行存款                            180000
    贷:递延收益                            180000
    (3)20×2年7月l日工程完工
    开始分配递延收益,自20×2年8月l日起,(每个资产负债表日)按月摊销递延收益
    借:递延收益                            2500
    贷:营业外收入                          2500
    (其他分录略)
    在很少的情况下,与资产相关的政府补助也可能表现为政府向企业无偿划拨长期非货币性资产,应当在实际取得资产并办妥相关受让手续时按照其公允价值确认和计量,如该资产相关凭证上注明的价值与公允价值差异不大的,应当以有关凭证中注明的价值作为公允价值;如该资产相关凭证上没有注明价值或者注明价值与公允价值差异较大,但有活跃市场的,应当根据有确凿证据表明的同类或类似资产市场价格作为公允价值。公允价值不能可靠取得的,按照名义金额(1元)计量。企业取得的政府补助为非货币性资产的,应当首先同时确认一项资产和递延收益,然后在相关资产使用寿命内平均分摊递延收益,计入当期收益。但是,以名义金额计量的政府补助,在取得时计入当期损益。为了避免财务报表产生误导,对于不能合理确定价值的政府补助,应当在附注中披露该政府补助的性质、范围和期限。
    企业因城镇整体规划、库区建设、棚户区改造、沉陷区治理等公共利益进行搬迁,收到政府从财政预算直接拨付的搬迁补偿款,应作为专项应付款处理。其中,属于对企业在搬迁和重建过程中发生的固定资产和无形资产损失、有关费用性支出、停工损失及搬迁后拟新建资产进行补偿的,应自专项应付款转入递延收益,并按照政府补助准则进行会计处理。企业取得的搬迁补偿款扣除转入递延收益的金额后如有结余的,应当作为资本公积处理。企业收到除上述之外的搬迁补偿款,应当按照固定资产准则、政府补助准则等会计准则进行处理。
    第三节 新旧比较与衔接
    政府补助准则是在对财政部2001年发布的《企业会计制度》等相关会计制度(以下称原制度)进行修订和完善基础上完成的,政府补助准则与原制度相比,主要变化如下:
    (一)统一了政府补助的会计处理
    原制度中政府补助的会计处理没有统一,有些采用收益法,如按销量或工作量收取的定额补助计入补贴收入;有些采用资本法;有些采用总额法,如先征后退的增值税计入补贴收入;有些采用净额法,如将实际收到的财政贴息冲减财务费用或在建工程等。
    政府补助准则统一了政府补助的会计处理,要求采用收益法中的总额法处理,将政府补助均全额计入收益(“营业外收入”或“递延收益”)。
    (二)明确了政府补助的概念和分类
    原制度规定,具有专门用途的财政拨款,在实际收到补助时先计入专项应付款,待项目完工时,形成资产的部分转入资本公积,不形成资产的部分予以核销。
    按照政府补助准则的规定,首先需要判断这项拨款属于政府补助,还是政府的资本性投入。属于政府补助的,应当区分与收益相关的政府补助和与资产相关的政府补助分别进行会计处理,计入当期收益或递延收益。属于政府资本性投入的,仍通过“专项应付款”科目核算,形成长期资产的部分转入资本公积,未形成长期资产的部分予以核销。
    按照《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》的规定,首次执行日,企业对于已经确认的政府补助,不予追溯调整。
    首次执行日之后企业取得的政府补助,应当按照政府补助准则的规定进行会计处理。
     
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